建筑施工合同中宜被关注的几个税务问题

□ 王毅 上海第一测量师事务所有限公司

 

摘要：本文列举了建筑施工合同常见的甲供材计税、承包人既承担施工又提供设计服务、施工承包人既销售自产货物又提供劳务，以及工程量清单暂列金额和暂估价对应印花税问题，阐述并分析了上述内容所涉及税务问题的基本概念、相关征收规定、计税问题以及风险防范建议，希望本文能够作为合同双方避免税务风险、优化与建筑施工合同相关税务成本结构之参考。

关键词：甲供材计税、混合销售、印花税

 

一、  甲供材计税问题

甲供材指发包人直接提供给承包人的工程材料和设备，是建筑施工常用的材料供给方式，多源于发包人为保证设计效果、工程质量和工期，通过直接谈判控制及节省造价、乃至资本运作以及本文涉及的计税问题，其具体实施方式为发包人提供主要材料，承包人提供建筑劳务以及辅助材料，并通过建筑施工合同加以约定。

甲供材计税的税种主要为营业税及其附加税，考虑到附加税基于营业税计算，下文仅讨论营业税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》规定：营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一项税种，因此也是与建筑施工最为密切的税种。甲供材计营业税问题的核心在于：甲供材是否需要计入营业额以作为税基？根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条：“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”显然该条可以理解为建设方提供的设备价款和装饰劳务不需要计入营业税税基。那么实践中如何定义“建设方提供的设备价款”和“装饰劳务”呢？

1           建设方提供的设备价款

税务征收上对于这个问题的定义曾一度混乱，由于营业税属于地方税种，各个地税部门征管口径不一，虽然关于设备和材料的划分标准可以参考国家相关标准：《建设工程计价设备材料划分标准》（GB\T50531-2009），但是该标准并没有穷尽设备和材料的区别,且各个地区地税部门对设备与材料划分可能有着更为明细的划分,如《广西壮族自治区地方税务局关于明确建筑工程设备与材料划分问题的通知》（桂地税发〔2006〕248号）文件，对除全国统一列举的通信线路工程、输送管道工程以外的其他建筑安装工程有关设备和材料的划分进行了详细列举（见表1），所以征询当地税务征管部门是解决该问题不可或缺的途径。

表1：桂地税发〔2006〕248号文对于建筑安装工程设备与材料的划分

分类	设备	材料
定义	指经过加工制造，由多种材料和部件按各自用途组成生产加工、动力、传送、储存、运输、科研功能的机器、容器和其他机械、装置。	指为完成房屋建筑和市政基础设施工程所需的原材料和经过工业加工的设备本体以外的零配件、附件、成品、半成品。
描述	(1)     各种设备的本体及随设备到货的配件、备件和附属于设备本体制作成型的梯子、平台、栏杆、管道。 (2)     各种计量器、仪表及自动化控制装置、实验的仪器及属于设备本体部分的仪器仪表。 (3)     附属于设备本体的油类、化学药品等。	(1)      设备本体以外不属于设备配套供货而需由施工企业进行加工制作或委托加工的平台、梯子、栏杆及其他金属构件； (2)      以成品、半成品形式供货的管道、管件、阀门、法兰、电线、电缆、灯具等； (3)      刷油、防腐、绝热材料； (4)      建筑安装工程所需的其他材料。
举例	按照机械设备、电气设备、热力设备等十二类大项分别举例，略。

2           装饰劳务

这个问题可以归结为如何区分建筑工程与装饰工程，目前国内有以下标准可以参考（见表2）：

表2：关于定义建筑工程与装饰工程的相关标准

序号	参考文件	相关定义
1	国税发［1993］149号文关于《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》	装饰工程的原则性定义：“装饰是指对建筑物,构筑物进行修饰，使之美观或具有特定用途的工程作业”。
2	《建筑法释义》	关于“不涉及主体或承重结构变动的装修”为装修工程的引申释义。
3	《国民经济行业分类》（GB\T4754-2011）	《国民经济行业分类》（GB\T4754-2011）关于建筑装饰是“对建筑工程后期的装饰、装修和清理活动，以及对居室的装修活动”的定义
4	《建筑装饰装修工程质量验收规范》（GB50210-2001）	装饰装修工程属于“为保护建筑物的主体结构、完善建筑物的使用功能和美化建筑物，采用装饰装修材料或饰物，对建筑物的内外表面及空间进行的各种处理过程。”
5	《建筑工程装修质量统一验收标准》（GB50300-2002）	“建筑工程分部工程、分项工程划分表”（明确至分部工程，具体内容略）。标准下外墙装饰、幕墙、门窗均归类为装饰工程，不同地区税务征管部门的认定会有所不同。

下文举例说明何为“营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内”：某项目采用总-分包模式发包，约定钢结构制作加工由A钢企承担，承包金额n万元（含A钢企应承担的材料增值税）；钢结构吊装及安装由总承包单位承担。A钢企纳税义务为依据购销金额缴纳增值税并开具增值税发票；总承包单位纳税义务为依据钢结构吊装及安装营业额缴纳营业税并开具营业税发票；但对发包人而言，如需将钢结构制作加工成本进入工程成本（土地增值税税务抵扣需要，且钢结构不满足上述上述甲方提供设备和装饰材料定义），则必须由总承包单位开具对应于n万元的建筑业营业税发票（仅从税务层面考虑，如果A钢企具备相关资质也可由A钢企开具），假设当地营业税及附加税率为t，则总承包单位需要就钢结构制作加工的成本缴纳营业税n÷（1-t）×t。

综上所述，在施工合同中合理约定甲供材对于充分明确计税税基、综合降低税费成本有着积极意义（注：这里所说的降低税费成本不是降低直接计取的营业税，而是通过钢结构制作加工能够进入工程成本从而增加了土地增值税抵扣项，在避免税务风险的同时减小了发包人的税费成本）。笔者建议除与企业财税部门积极沟通之外，合约人员在施工合同（尤其是装饰合同）中宜尽可能明细甲供材料内容，包括发包人供应材料设备信息，材料设备的品种、规格、型号等，使之符合满足上述可不计入营业税基的甲供材形式。另外，对于类似于上例的合同涉税问题，笔者建议在签订合同前就应统筹规划并做相关约定，避免今后各方扯皮。

二、  承包人既承担施工又提供设计服务的涉税问题

营业税按照不同经营行业的税目计征，设计行业按照服务业5%的税率高于建筑工程业的3%。一般而言建筑施工特点决定了承包人或深或浅、或多或少的存在设计内容，施工合同中通常也会约定由承包人承担的设计义务，如《建设工程施工合同示范文本》通用条款第9.1条约定：“承包人按专用条款约定的内容和时间完成以下工作：根据发包人委托，在其设计资质等级和业务允许的范围内，完成施工图设计或与工程配套的设计，经工程师确认后使用，发包人承担由此发生的费用”；不少港资或境外合同模式（如JCT合同）还会在开办项目（Preliminaries）中单独列项约定承包人的设计内容，笔者曾遇到过税务部门要求就该设计内容单独按照服务业缴纳营业税的情况，那么如何规避该类税务风险呢？

笔者曾就此项问题咨询过税务征管部门，得到的比较普遍的说法是税务征管部门往往会根据施工合同约定的设计内容属于从无到有的规划和设想，还是施工辅助或准备工作（如施工组织设计）划分区分按照服务业还是建筑业征税，所以笔者建议：

1          施工合同应合理约定双方各自承担的设计义务；如确需承包人完成类似于从无到有的设计内容，建议征询税务征管部门的意见，如必要则另行签署设计服务合同。

2          如属于施工辅助或准备工作相关设计，按照行业习惯这种情况一般不会另行签署设计合同，但为避免不必要的风险，笔者不建议在工程量清单中专项列出设计内容，而仅在合同条款中体现。例如我国的《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2008）措施项目清单的标准格式并未针对设计内容列项，即使《建设工程施工合同示范文本》合同条款就设计工作内容已存在约定，但根据计价规范第5.2.5条“未填写单价和合价（的列项），视为此项费用已包含在工程量清单的其他单价和合价中”；对于港资或境外合同模式的开办项目清单中（Preliminaries）有明确设计列项的，使用时应加以格外注意。

三、  施工单位销售自产货物同时提供建筑业劳务的混合销售问题

建筑业的混合销售常见于承包人既销售自产建材又提供非增值税应税劳务,例如铝合金门窗施工单位以包工包料方式进行装修施工，其既销售自产铝合金门窗，又提供安装劳务。结合国家税务总局2011年第23号文《关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》：纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并规定根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。

因此对于施工单位销售自产货物同时提供建筑业劳务的混合销售，建议在显示合同金额的地方（如协议书中）明确区分货物和劳务对应合同金额，并在工程量计价清单中明细其组成以便查阅。例如在合同协议书中约定：合同金额为某某万元；其中幕墙货物为某某万元，建筑业劳务部分为某某万元。需要注意的是约定需要合理，否则税务征管部门有权核定货物和劳务比例征税。

随着建筑业劳务所占比重日趋增大，明确区分且明细货物和劳务组成，不仅便于应对税务核查，也能减轻企业税费起到积极意义。

四、  工程量清单中暂列金额和暂估价对应印花税承担方式问题

印花税根据合同金额计税，其特点是税额较小（建筑安装工程承包合同为承包金额的0.3‰），征收范围广泛，通常由合同双方各自缴纳并贴完税凭证，一般不会有太大争议。但当承包合同价包含较大金额的暂列金额和暂估价，由于这些内容对应结算金额有较大的不确定性，专业暂估价甚至不被纳入承包人直接施工范围，又不像流转税可以差额抵扣，有时会引起争议。

如某大型商业项目总承包金额18亿元，由总承包单位直接施工5个亿，暂估价10亿元，暂估价对应专业工程分包人确定后，承包人提出：工程量清单直接计取的税金为营业税及其附加税（注：也有地区将印花税计入附加税中），印花税作为企业管理费包含在由总承包人自行施工的分部分项工程的综合单价的管理费计价项中，由于暂估价对应工作内容并不由其承担，因此暂估价对应印花税30万元也不应由总承包人承担。双方经过商务谈判，虽然总承包人未就此内容获得直接补偿，但确引起不小的争议。

为避免上述争议，笔者建议拟定包含大额暂列金额、暂估价（特别是发包人倾向于预留较为保守的暂列金额、暂估价，以保证合同总金额不被突破）内容的施工合同时，在对应条款中可以约定印花税的承担方式。

五、  总结

税务不是科学，其受税务征管部门的自由裁量权影响，具有相当大的不确定性，本文列举的部分观点及参考意见,能够作为建筑施工合同各方避免税务风险、优化与建筑施工合同相关税务成本结构的参考,但也仅为抛砖引玉，遇到实际问题，笔者建议仍需积极征询税务主管部门。